A substituição tributária progressiva nas operações interestaduais de remessa de mercadorias entre filiais

Tema pacificado nos tribunais pátrios é a não ocorrência do fato gerador do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – ICMS nas remessas de mercadorias efetuadas entre estabelecimentos do mesmo titular.

Tal entendimento foi objeto da Súmula nº 166 do Superior Tribunal de Justiça e, em que pese tenha sido publicado em 23/08/1996, o verbete permanece vigente e continua sendo aplicado pelos tribunais após a publicação da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), que se deu em 16/09/1996.

Com efeito, a incidência do imposto estadual pressupõe a circulação (transferência de titularidade) de mercadoria (bem adquirido com a finalidade de revenda).

Ocorre que diversos protocolos celebrados entre entes da federação impõem a responsabilidade tributária por substituição em operações interestaduais independentemente de ser o estabelecimento destinatário de mesma titularidade do remetente.

É o que se depreende, por exemplo, das cláusulas primeira e segunda do Protocolo ICMS nº 192/2009:

Cláusula primeira Nas operações interestaduais com as mercadorias listadas no Anexo Único, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado – NCM/SH, destinadas aos Estados de Amapá, Mato Grosso, Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul ou Santa Catarina, fica atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS relativo às operações subsequentes.
Cláusula segunda O disposto neste protocolo não se aplica:
I – às transferências promovidas pelo industrial para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica, exceto varejista;
[…]

A discussão se torna relevante principalmente para as empresas que atuam no comércio varejista em diversas unidades federativas. Varejista porque, como visto no exemplo acima, o comércio atacadista que recebe mercadoria de estabelecimento de mesma titularidade permanece na exceção prevista no inciso I da cláusula segunda, o que é bastante recorrente nos acordos interestaduais que tratam desta matéria.

Questiona-se, portanto, a imposição de responsabilidade tributária por substituição no momento da prática de mero ato logístico, sem a ocorrência do fato gerador da exação. Para responder a tal pergunta, mister se faz a análise dos dispositivos que regem o tema.

A respeito do pacto celebrado entre os entes da federação, dispõe o caput do artigo 9º da Lei Complementar nº 87/1996:

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

Desta forma, os protocolos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ cumprem o requisito exigido pela lei complementar.

Em tese, tampouco a Constituição Federal vedaria a imposição de substituição tributária na hipótese, na medida em que admite a atribuição a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, nos termos do § 7º do artigo 150:

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

É de bom alvitre, no entanto, interpretar com cautela o referido dispositivo constitucional, sobretudo a expressão “sujeito passivo de obrigação tributária”, que sugere que o responsável tributário de fatos geradores futuros seja simultaneamente contribuinte. Por este prisma, é inadmissível a imposição de substituição tributária mediante a prática de mero ato logístico, como a remessa de mercadoria de um centro de distribuição para filial varejista estabelecida em outra unidade federativa, por exemplo.

Deste modo, ao preconizar a responsabilidade tributária por substituição com relação a fatos geradores futuros e incertos, a mens legislatoris do constituinte seria responsabilizar determinado contribuinte, mediante a prática de determinado fato gerador, pelo pagamento de imposto ou contribuição cujo fato gerador ainda viria a ocorrer, como sói acontecer com os tributos plurifásicos (em cascata), os quais incidem em cada etapa da cadeia produtiva.

Entendimento este com o qual coaduna a 2ª Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios que, com absoluta propriedade, reputou imprescindível verificar a incidência ou não de ICMS nas transferências entre estabelecimentos filiais do mesmo titular, na medida em que, não havendo fato gerador, não haveria que se falar em substituição tributária:

Destarte, a despeito de qual seja a técnica de tributação que o ente distrital pretenda fazer uso, no caso, o recolhimento antecipado do tributo, mediante substituição tributária interna, revela-se premente verificar a possibilidade ou não de incidência do ICMS na transferência de mercadorias entre matriz e filial do mesmo contribuinte.

 

[…]

 

Dos citados ensinamentos, possível extrair que a circulação de mercadorias não pressupõe necessariamente o deslocamento físico, mas a circulação jurídica, ou seja, a alteração de propriedade.

 

[…]

 

Nessa senda, sobre tais operações, não há incidência da apontada exação, tendo em vista que, nesses casos, não há circulação jurídica de mercadorias, com a respectiva obtenção de lucros ou transferência da titularidade, mas simples transferência física de bens. Exatamente nessas circunstâncias é que não há que se falar em recolhimento antecipado de tributo devido em operações interestaduais, já que inexistente o fato gerador para tanto. 

 

Na espécie, efetivamente o ICMS deverá ser cobrado quando da venda das mercadorias no Distrito Federal, incidindo alíquota interna completa, já que entre o Estado de Goiás e o DF inexiste relação jurídica. (TJDFT, 20140111721299APC, 2ª Turma Cível, j. 06/07/2016, v. u., grifado).

A 22ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul vai ao encontro do entendimento manifestado acima, conforme se depreende do seguinte julgado, proferido em 14/07/2016:

AGRAVO INTERNO. APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. MATRIZ E FILIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. SÚMULA 166 DO STJ. MATÉRIA SUBMETIDA AO RITO DE RECURSOS REPETITIVOS. De acordo com a Súmula 166 do STJ, “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. Controvérsia que também foi abordada pelo STJ por ocasião do julgamento do REsp 1125133/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC/73). Hipótese em que a empresa embargante/executada, sediada no Estado de São Paulo, transferiu mercadorias para sua filial no Estado do Rio Grande do Sul, sem recolher o ICMS por substituição tributária interestadual. Não havendo a transferência de titularidade do bem, mas, tão-somente, a circulação física da mercadoria, indevida é a exigência do imposto. Sentença de extinção da execução mantida. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. (Agravo Nº 70069674190, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: José Aquino Flôres de Camargo, Julgado em 14/07/2016, grifado).

Mais precisamente, o Desembargador Relator ressaltou que “o mero deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte (matriz e filial) não gera a incidência do imposto, ainda que estejam localizados em estados federativos distintos” (grifado), rechaçando quaisquer dúvidas a respeito da possibilidade de imposição de substituição tributária quando não praticado fato gerador.

Conclusivo dizer, portanto, que, para verificar a possibilidade de exigência de ICMS pelo regime de substituição tributária “para frente”, revela-se necessário verificar a ocorrência do fato gerador da exação na operação.

Revela-se indevida, portanto, a exigência de ICMS por substituição tributária nas remessas interestaduais entre estabelecimentos filiais, ainda que a filial destinatária das mercadorias atue no comércio varejista. Desta forma, convém aos contribuintes a insurgência contra eventuais lançamentos do imposto estadual fundamentados nos referidos protocolos firmados no âmbito do CONFAZ.

Por Lucas Tadeu Chiarelli 

Fonte: tributario.com.br