ISS. Exame do item 7.02 da lista de serviços

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Considerações genéricas

O item em epígrafe ampliou consideravelmente as atividades que constavam do item 32 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87, mediante incorporação dos serviços de sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos.

Em todas essas atividades de construção civil devem, necessariamente, corresponder a uma obrigação de fazer por parte do contribuinte para legitimar a incidência do ISS, isto é, deve haver por parte deste um esforço humano resultando em um bem imaterial destinado à satisfação de uma determinada necessidade ou à fruição de alguma utilidade ou comodidade para outrem (tomador de serviços), independentemente do emprego de maquinários ou equipamentos, ou, ainda, da aplicação de materiais adquiridos de terceiros pelo prestador de serviços que, nessa hipótese, passa a ter natureza de mercadoria sujeita à tributação pelo ICMS. Tanto o item 7.02, como o item 7.05 excluem, expressamente,  a incidência do ISS quanto aos materiais produzidos pelo prestador no local da execução dos serviços.

No que tange ao concreto – mistura de diversos componentes como cimento, pedra, cal, areia e água – a jurisprudência do STJ pacificou a discussão antes existente, distinguindo o concreto adquirido de terceiro, sujeito ao ICMS, do concreto preparado no local ou no trajeto para o local da obra, pelo prestador de serviço que fica sujeito ao ISS ao teor da Súmula 167.

Aquele tribunal aplicou, ainda,  o princípio da simetria no que diz respeito à argamassa, uma mistura em proporção adequada, de cal, cimento, água etc. ou de areia, pedra, água etc., conforme se trate de material a ser utilizado para fixação de pisos, cerâmicas e azulejos, ou para assentar tijolos e rebocar paredes.

Hoje, as construtoras utilizam-se de um novo meio operacional, que consiste em levar até o local da obra um silo, onde é produzida a argamassa para ser bombeada, posteriormente, até o andar do edifício no qual ela será empregada. O STJ adotou o mesmo entendimento consagrado em relação ao concreto, conforme se verifica do  Resp nº 11.979-0, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU de 24-5-93.

O conteúdo da construção civil

Em sentido amplo, a construção civil não se limita à construção de edifícios, mas abrange todas as obras de engenharia.

O conteúdo das atividades concernentes à construção civil acha-se bem definido por Bernardo Ribeiro de Moraes, em sua obra escrita à luz da ordem constitucional antecedente. Os estudos desse renomado tributarista pátrio continuam válidos na vigência da Constituição de 1988, bem como perante a nova lei de regência nacional do ISS. Segundo esse autor a construção civil se desdobra em sete grupos a seguir mencionados:

Primeiro grupo: obras de terra, assim consideradas as sondagens, as fundações e as escavações. Abrangem os serviços de preparação do terreno, de topografia e geofísica, de fundação, de refundação, de estaqueamento, de escavações, de desmontagens, de sondagens, de reconhecimento etc;

Segundo grupo: obras de edificação, onde se incluem as construções de edifícios em geral (prédios residenciais, comerciais, industriais, institucionais etc);

Terceiro grupo: obras de estradas e de logradouros públicos. Correspondem às de construção de ferrovias e rodovias; abertura de caminhos, arruamentos, loteamentos, praças etc.;

Quarto grupo: obras de arte, assim consideradas as relativas à construção de pontes, viadutos, túneis, muros de arrimo, mirantes, decorações arquitetônicas etc.;

Quinto grupo: obras de terraplanagem e de pavimentação, assim entendidas as de aterro, desaterros, pavimentação em geral, abarcando qualquer espaço urbano ou rural como estradas, caminhos, ruas, avenidas e praças;

Sexto grupo: obras hidráulicas, que se acham relacionadas com a dinâmica das águas ou de certos líquidos, tendo em vista a direção, o emprego e o seu aproveitamento;

Sétimo grupo: obras de instalação, de montagens e de estruturas em geral, abrangendo as obras assentadas ao solo ou fixadas em edificações. São os casos de instalação de máquinas, equipamentos ou aparelhos interligados ou dispostos para funcionar um complexo ou unidade industrial, bem como, de montagens industriais em que a reunião de várias peças, partes ou produtos individualizados formam uma unidade autônoma.[1]

Modalidades de execução de obras de construção civil

O item 7.02 sob exame prevê as seguintes modalidades de execução de obras de construção civil:

a) por administração;

e b) por  empreitada ou subempreitada.

Empreitada é a modalidade pela qual o poder público comete ao particular a execução de obra, por sua conta e risco, mediante remuneração previamente ajustada, nos moldes do que acontece na empreitada civil (arts. 610 a 619 do C.C). A diferença reside no fato de que a empreitada pública só pode ser contratada mediante certame licitatório e o contrato respectivo conter cláusulas exorbitantes, cláusulas essas inexistentes na contratação de direito civil, onde vige o princípio da ampla liberdade na contratação e na execução do contrato.

A empreitada, quanto ao regime de remuneração pode ser por preço global, ou por preço unitário, conforme se trate de preço certo e total, ou preço por unidades determinadas (metro de área construída, por exemplo). Denomina-se empreitada integral quando o empreendimento é contratado em sua integralidade, compreendendo todas as etapas da obra, instalações e serviços necessários para início de uso, em condições de segurança estrutural e operacional.

A administração pública utiliza-se do regime de tarefa para execução de pequenas obras, por preço certo, com ou sem fornecimento de materiais.

Registre-se que o fato de o contrato de empreitada envolver fornecimento de materiais nele previstos não tem o condão de descaracterizar a obrigação de fazer, pois os materiais fornecidos são meros instrumentos para consecução do objeto contratado, que é execução de serviço resultando em obra acabada e em condições de uso regular, incluída a propriedade material que nela se integrou.

Dessa forma, não concordamos com o posicionamento de autores que desdobram o contrato de empreitada, uno e indivisível, em contrato de fornecimento de materiais, de um  lado,  e em contrato de empreitada de lavor, de outro lado.  Ora isso, é desconhecer, data vênia, as duas modalidades de empreitada: a empreitada de lavor, que só abrange obra ou serviço, e a empreitada mista que, além da obra, o empreiteiro se obriga a fornecer os materiais necessários à execução da obra contratada.

A subempreitada, por outro lado,  é a transferência, pela empreiteira, da execução parcial da obra a terceiro não participante do processo licitatório, por conta e risco da primeira, sempre que não houver vedação no contrato administrativo celebrado, ou no edital de licitação. Nada mais é do que empreitada secundária, para execução de trabalhos parcelados, repassados pelo empreiteiro-construtor. O fato de ter sido vetado, por impropriedade técnica, o inciso II, do § 2º, do art. 7º da LC nº 116/03, que versava sobre dedução das subempreitadas sujeitas ao imposto, de forma alguma pode implicar dupla tributação, como já vimos.

O contrato de execução de obras por administração consiste na celebração de contrato administrativo, pelo qual o poder público defere a terceiro a incumbência de orientar e superintender a execução de obra, mediante pagamento de uma remuneração proporcional ao custo total da obra, ficando os encargos econômicos (materiais, mão de obra, direitos trabalhistas etc.) com o comitente (proprietário ou dono da obra). O art. 35, “c” da Resolução nº 109, de 9-4-1956, [2] do Conselho Federal de Engenharia e Arquitetura, define o contrato de execução por administração como “ajuste em que o Responsável assume a integral direção e Responsabilidade da obra, ou do serviço de que foi encarregado por quem financia o custo da mesma e lhe remunera o serviço de administrador.”

Difere do contrato de empreitada por dois aspectos: a) na administração, o preço sempre corresponde a um determinado percentual sobre o custo da obra, ao passo que na empreitada há um preço prefixado pelo valor total da obra; b) na administração, o administrador não assume o risco do empreendimento, enquanto que o empreiteiro assume esse risco.

Por fim, é de ser lembrado que a Lei Complementar  nº 116/03 revogou o art. 11 do DL nº 406/68, que isentava a execução dos serviços sob comento, quando contratados pela União, Estados, DF, municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos.

[1] Doutrina e prática do ISS. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 241-242.

[2] Esta Resolução foi revogada pela  Resolução nº 214, de 10-11-72, que não reproduziu a referida norma.

Por Kiyoshi Harada

Fonte: tributário.com.br