O princípio econômico da neutralidade fiscal e a norma geral antielisiva no Direito Tributário brasileiro.

Resumo: O princípio econômico da neutralidade fiscal vem implícito em vários dispositivos importantes do texto constitucional de 1988. Relaciona-se, intimamente, no plano tributário com os princípios da capacidade contributiva, isonomia da tributação e vedação ao efeito confiscatório dos tributos. Tributo neutro é aquele que não representa fator único na tomada de decisões dos agentes econômicos, bem como aquele que não gera desequilíbrio concorrencial entre outras características. Muitas vezes os contribuintes na busca de neutralidade dissimulam seus atos ou negócios jurídicos com a finalidade de ocultar ou minimizar o fato gerador da obrigação tributária, embora tal prática possa ser desconsiderada pela autoridade fazendária através da norma geral antielisiva. Não se trata de planejamento tributário eficaz, pois a hipótese elisiva, embora não seja necessariamente ilícita, se caracteriza pela ausência de propósito negocial, mediante abuso de forma jurídica, no exclusivo intuito fiscal.

Title: The economic principle of fiscal neutrality and the vague general rule the Brazilian Tax Law.

Abstract: The economic principle of fiscal neutrality is implicit in several important provisions of the Constitution of 1988. It is related closely in the tax plan with the principles of ability to pay, taxation equality and sealing the confiscatory effect of taxes. neutral tax is one that is not only factor in the decision-making of economic agents, and one that does not generate competitive imbalance among other features. Often taxpayers in seeking neutrality conceal their acts or legal transactions in order to conceal or minimize the taxable event of the tax liability, although this practice may be disregarded by the treasury authority by not vague general rule. This is not efficient tax planning as the wave hypothesis, although not necessarily illegal, is characterized by the absence of business purpose, through the abuse of legal form, the unique tax purposes.

Keywords: Principle. Fiscal neutrality. Economy. Taxation. Tribute great. Tax Burden. Vague general rule. Juridic business. Dissimulation. Justice. Contributory capacity.

Sumário
Introdução
1 A neutralidade enquanto princípio constitucional econômico que norteia a tributação no Brasil
2 A relação do princípio da neutralidade fiscal com outros princípios de índole tributária
3 A primazia da substância econômica sobre a forma e a norma geral antielisiva no Brasil
Conclusão
Referências
Notas

Introdução

O presente artigo, trazendo por tema a neutralidade econômica da tributação, tem por objetivo uma reflexão acerca do princípio da neutralidade fiscal, bem como traçar um paralelo com a norma geral antielisiva constante do Código Tributário Nacional.

Inicia-se o assunto apresentando a neutralidade como princípio constitucional econômico que norteia a tributação no Brasil, o qual vem implícito em várias passagens do texto constitucional de 1988, inclusive, manifesta-se como um dos fundamentos e um dos objetivos da República Federativa do Brasil.

Analisa-se, de forma geral, os efeitos da tributação no Brasil sob uma perspectiva econômica, levando em conta o princípio da neutralidade fiscal e outros de índole constitucional-tributária que com este mantém íntimo relacionamento, como por exemplos: capacidade contributiva, isonomia ou igualdade na tributação, não discriminação de tratamento tributário em razão da procedência ou destino, além do princípio que veda o uso de tributo com efeito confiscatório.

Neste contexto, o “tributo ótimo” é apresentado, conforme lições doutrinárias, com vistas à equidade econômica e intervenção mínima da carga tributária na tomada de decisões do agente econômico, como uma das consequências da sua pretendida neutralidade.

A norma geral antielisiva, inserida no Código Tributário Nacional de 1966 apenas em 2001, tem como finalidade positivar a primazia da substância econômica sobre a forma adotada pelo agente privado no Direito Tributário Brasileiro. E, apresenta-se como sendo um dos instrumentos postos à disposição da autoridade fazendária e que busca assegurar o cumprimento da capacidade contributiva e combatente de possíveis negócios jurídicos dissimulados que visem unicamente economia fiscal.

Ao se reportar sobre a norma geral de combate à elisão fiscal, o presente trabalho a distingue do planejamento tributário válido e eficaz, escoimado de dissimulações negociais e que implica legítima economia tributária. Diferencia-se também a elisão fiscal ineficaz, fruto de dissimulação, da evasão fiscal ilícita (sonegação).

A neutralidade fiscal correlaciona-se com a norma geral antielisiva, pois a conduta do contribuinte – enquanto agente econômico – não deve ser pautada unicamente nas possíveis consequências tributárias de seus atos ou negócios jurídicos, revelando ausência de propósito negocial em suas ações, mas, tão somente, objetivo fiscal.

1 A neutralidade enquanto princípio constitucional econômico que norteia a tributação no Brasil

Segundo Carrazza (2006, p. 37) princípio é começo, alicerce e ponto de partida. Encontra-se sempre em um patamar privilegiado, tornando mais fácil a compreensão de algo ou sua demonstração. “Pedra angular de qualquer sistema”, pode estar expressou ou implícito, em qualquer ciência, não sendo exclusivo da ciência jurídica.

Nas lições de Mello (2006, p. 902-903), princípio é, por definição:

(…) mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.

Portanto, impende ressaltar as funções orientadora, informativa, normativa, estruturante e interpretativa dos princípios, face à qualquer ciência e não somente a jurídica, assumindo neste contexto posição de destaque o princípio da neutralidade fiscal, embora não esteja expresso no ordenamento jurídico brasileiro, fato este que não lhe retira a validade e seu caráter informativo na tributação brasileira.

Caliendo anota que (2009, p. 106):

O princípio da neutralidade fiscal irá receber as informações do subsistema da economia que exige uma neutralidade econômica, ou seja, a menor produção de efeitos por parte da tributação nas escolhas dos agentes; e irá ler estas mensagens sob o código próprio da linguagem jurídica, especialmente considerando a exigência de eficência econômica sob a égide da justiça.

Bom de ressaltar que o princípio da neutralidade fiscal encontra guarida não somente nas Ciências Econômicas, mas também em nosso Direito Constitucional Econômico, eis que a Constituição Federal de 1988 estabelece, em várias passagens, normas de prestígio à equidade, à livre concorrência, à livre inciativa, entre outras. Senão vejamos:

– O art. 1º, IV, estabelece como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil (RFB), este de índole econômica, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

– O art. 3º, II e III, prescreve entre os objetivos da RFB a garantia do desenvolvimento nacional, além da erradicação da pobreza e da marginalização, bem como a redução das desigualdades sociais e regionais;

– O art. 146-A reserva, entre outros, um papel para a lei complementar, mormente ao estabelecimento de critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer norma de igual objetivo;

– O caput do art. 173 prevê as situações extraordinárias em que o Estado explorará atividade econômica, destacando (art. 173, §3º) que as sociedades de economia mista, bem como as empresas públicas exploradoras de atividade econômica não gozarão de privilégios fiscais não extensíveis à iniciativa privada (isonomia);

– O art. 173, §4º, prevê que a lei (no caso, a lei n.º 8.884/94) reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à supressão da concorrência, bem como o aumento arbitrário dos lucros;

– O art. 174 elenca algumas normas programáticas, destacando o papel normativo, fiscalizador, regulador e de planejamento do Estado na atividade econômica, primando pelo desenvolvimento nacional e regional de forma equilibrada; e, entre outras,

– Prevê que todas as atividades econômicas, exceto aquelas privativas do Estado (art. 177) estarão sujeito às regras de mercado.

Como se percebe, a Constituição Federal de 1988 primou pelo estabelecimento de igualdade de condições entre aqueles que exercem atividade econômica, exercendo o Estado um papel garantidor da isonomia, seja normatizando, fiscalizando; seja se abstendo de interferir no equilíbrio concorrencial, possibilitando a igualdade de oportunidades para os agentes econômicos e a neutralidade.

Acerca da correlação entre “neutralidade” e “isonomia”, Ávila (2008, p. 99) nos ensina que a “neutralidade melhor representa uma manifestação estipulada da própria igualdade na sua conexão com o princípio da liberdade de concorrência, notadamente no aspecto negativo da atuação estatal”.

A previsão de norma infraconstitucional que venha a fixar critérios especiais de tributação para setores específicos se ampara na necessidade constitucional de garantir a livre concorrência, a qual, por sua vez, é forte instrumento que visa assegurar neutralidade fiscal.

Nessa senda, somente poderá haver diferenças entre regimes tributários se for com vistas a assegurar igualdade de condições entre os concorrentes. Em tais casos, a tributação diferenciada (exceção) almeja especificamente manter na íntegra a regra (igualdade de oportunidades e de condições para os concorrentes): desiguala-se no plano jurídico-tributário para trazer uma igualdade no plano fático.

De acordo com a neutralidade econômica da tributação, a atuação do contribuinte não pode ser pautada em razão da carga tributária (como na maioria das vezes o é) a qual lhe incumbe, pois deve funcionar como medida protetiva da livre concorrência.

Em outras palavras, a tributação não deve gerar desequilíbrio concorrencial, não devendo provocar no mercado distorções sobre a oferta, a demanda e os preços, salvo nos casos de política fiscal.

Os instrumentos de extrafiscalidade tributária – justificados por questões relacionadas ao câmbio, balança comercial etc. – exercem influência sobre toda uma classe de produtos, bens ou serviços, a que se pretende regular a demanda (incentivando ou desestimulando), motivo pelo qual se justifica uma atuação estatal efetiva, via aumento ou redução de alíquota, conforme fins maiores de incumbência estatal.

Assim, com exceção das políticas tributárias extrafiscais, bem como das normas tributárias indutoras e de intervenção na atividade econômica, a neutralidade fiscal deve ser verificada para que o tributo não se torne um fator essencial na tomada de decisões pelos agentes econômicos no que concerne à alocação de recursos a título de investimento (enfrentamento de certos riscos), ou se constitua em um fator de desequilíbrio para o sistema econômico.

Portanto, o “melhor tributo” é aquele que não interfere na cadeia econômica, não influenciando o mercado e a livre concorrência, haja vista que se revela o mais apropriado e oportuno para auferir uma “economia eficiente”.

No plano das pessoas físicas, Caliendo (2009, p. 104) analisa os efeitos gerais da tributação sobre a renda:

A tributação da renda afeta a oferta de mão-de-obra, em primeiro lugar diminuindo a renda e, em consequência, implicando uma diminuição da demanda por tempo livre (leisure) o que resulta numa oferta maior de força de trabalho, por sua vez, diminui novamente a renda e por conseguinte, torna menos atrativa a oferta de trabalho, incentivando o suprimento de atividades no setor informal da economia, em tempo integral ou parcial, dado que este é um setor não tributado.

A tributação, nesse sentido, deve agir de modo a influenciar o mínimo possível a oferta de trabalho, sem estimular o mercado informal, reduzindo minimamente a renda pessoal.

No plano do consumo, a neutralidade se traduz pela diminuição dos efeitos da tributação sobre os setores rígidos (caracterizados por suportarem a maior parte do peso da tributação, por haver menor grau de flexibilização ou de mudança econômico-comportamental – soluções alternativas), de modo a não enfraquecer a oferta/produção ou o consumo, implicando distorções no sistema.

Da mesma forma, a tributação deve estar atenta aos seus efeitos sobre o mercado de trabalho, evitando – ou pelo menos, tentado evitar – que represente um fator de desemprego ou de desqualificação profissional do mercado.

Em termos de conteúdo, a neutralidade fiscal estabelece um valor ou um fim, a saber: diminuir legitimamente os efeitos da tributação sobre a decisão dos agentes econômicos, evitando distorções e consequente ineficiência no sistema econômico, segundo nos ensina Caliendo (2009, p. 113).

O grande desafio do Direito Tributário neste cenário constitucional-econômico é o de buscar um sistema tributário ideal, um “tributo ótimo” que propicie o financiamento da coisa pública, bem como promova os direitos fundamentais, mas que – por outro lado – interfira minimamente nas decisões econômicas tomadas, especialmente, pelos particulares no âmbito de suas autonomias negociais.

Das pedagógicas lições de TIMM (2014, 254) se extrai que o “tributo ótimo” seria aquele que cumprisse cinco requisitos básicos: (a) ter uma ampla base de contribuintes – “generalidade”; (b) dispor de regras simples, claras e objetivas, reduzindo os chamados “custos de conformidade”; (c) incidir sobre produtos e serviços de demanda rígida; (d) não violar a isonomia, sendo justo; e, (e) ter baixo custo administrativo no que concerne ao cumprimento dos deveres formais e instrumentais dos contribuintes – obrigações acessórias.

No tributo “neutro” não há alteração no comportamento do agente econômico – que normalmente age de forma racional – em sua escolha ou tomada de decisão, posto que qualquer que seja ela incidirá a mesma carga tributária.

Registre-se a doutrina de Torres (2010, p. 98-99), acerca dos princípios de índole financeiro-tributária do Custo/Benefício e da Economicidade, que em muito guardam pertinência e influenciam a opção ou não pela neutralidade fiscal aqui explanada:

Em um segundo sentido o custo/beneficio é princípio orçamentário, a significar que deve haver justa adequação entre receita e despesa, de modo que o cidadão não seja obrigado a fazer maior sacrifício e pagar mais impostos para obter bens e serviços que estão disponíveis no mercado a menor preço. Aproxima-se do conceito de economicidade.
(…)
O princípio da economicidade informa simultaneamente o orçamento e o controle das contas.
Como princípio orçamentário significa que os orçamentos devem conter um mínimo de receita capaz de produzir o máximo em bens e serviços.
(…) Controle da economicidade significa controle da eficiência na gestão financeira e na execução orçamentária, consubstanciada na minimização de custos e na maximização da receita e da arrecadação. Transcende o mero controle da economia de gastos, entendida como aperto ou diminuição de despesa, pois abrange também a receita e principalmente, a justa adequação e equilíbrio entre as duas vertentes das finanças públicas.

Assim, a opção por políticas fiscais que se alinhem à neutralidade não está adstrita apenas aos aspectos da receita tributária, mas também, ao gasto público, pois estas duas vertentes das finanças públicas (receitas e despesas) devem estar equacionadas (equilíbrio orçamentário). Se o governo gasta muito e gasta mal, fica difícil alcançar a neutralidade tributária tão prestigiada pelo Direito Constitucional Econômico.

Na vertente das taxas e das contribuições de melhoria, entre outras espécies tributárias contraprestacionais, a neutralidade fiscal está atrelada ao custo da atividade estatal comparada ao benefício que o particular ou grupo de particulares aufere com referida atividade pública. Assim sendo, a neutralidade consistiria numa equação entre o custo que o estado despendeu e o benefício auferido pelo(s) particular(es).

Havendo desequilíbrio (valor do tributo desproporcional a esta equação custo xbenefício), o tributo não seria neutro, podendo até se cogitar de efeito confiscatório vedado constitucionalmente (art. 150, IV, CF/1988).

Frequentemente, no entanto, a tributação causa distorção no sistema de preços e de mercado e também gera um custo social negativo, causando o que os economistas denominam de “peso morto”, conforme TIMM (2014, p. 258).

2  A relação do princípio da neutralidade fiscal com outros princípios de índole tributária

O princípio da capacidade contributiva constitui pedra angular em nosso sistema tributário nacional e vem positivado na forma de parágrafo logo após a definição preliminar das espécies tributárias constantes no art. 145, caput, da Constituição Federal de 1988:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Em outras palavras, todos os administrados deverão concorrer para as despesas públicas gerais, na medida de sua capacidade econômica, por questão de justiça e de igualdade. Assim, cabe à Administração Tributária combater ao máximo a figura do “oportunista” (free rider) caracterizada pelo sujeito que se usufrui dos serviços e dos bens públicos sem contribuir na proporção de suas forças econômicas para o rateio geral dos gastos públicos.

A neutralidade se manifesta no caráter proporcional da contribuição às forças econômicas do cidadão-contribuinte. Desproporcional, para mais ou para menos, afeta a neutralidade, ferindo o postulado da isonomia.

Neste contexto a capacidade contributiva não deve ser dimensionada levando-se em consideração um único tributo, mas sim, a totalidade da carga fiscal incidente sobre a operação, bem ou sobre a pessoa.

Despertando para uma visão mais abrangente, Becker (2013, p. 531) observa que a capacidade contributiva global representa o montante da riqueza (renda ou capital) de um determinado indivíduo em relação à totalidade do sistema jurídico. Em outras palavras, a proporção entre a riqueza do indivíduo e todos os tributos que ele deverá pagar dentro, por exemplo, do ciclo do orçamento público.

Prosseguindo o leque principiológico-constitucional que persegue o ideal de justiça na tributação, se tem o princípio da isonomia ou vedação ao tratamento tributário diferenciado, ou ainda, não discriminação tributária, estampado em várias passagens do texto originário de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
(…)
Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
(…)
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Nesse contexto constitucional, que prima pela igualdade de tratamento, pela não discriminação em razão de procedência ou do destino dos bens, pela uniformidade da tributação nacional, renda/proventos e das obrigações da dívida pública como um todo, exsurge a ideia de neutralidade da tributação.

A neutralidade dos tributos na atividade econômica decorre da proibição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em idêntica situação, bem como do respeito à capacidade contributiva, sendo indiscutível que a tributação interferirá na capacidade de competição dos agentes econômicos. O que não se pode tolerar é que o único fator de decisão do agente econômico seja a carga tributária, sob pena de estarmos diante de um sistema tributário que não prestigia a neutralidade.

Conforme Ferraz Júnior (2007, p. 370), livre mercado significa, de um lado, que os concorrentes competem, em princípio, dentro de um quadro tributário que marca a estratégia concorrencial de cada um. De outro lado, esse quadro não pode ser discriminatório, nem criar condições competitivas diferentes entre eles. Assim, o princípio da igualdade, garantido pela neutralidade dos tributos diante da concorrência será ferido se a relação concorrencial entre empresas é afetada pela tributação, de tal modo que esta favoreça umas e desfavoreça outras.

Junta-se a esse arcabouço constitucional, o princípio que veda a utilização de tributo com efeito confiscatório (art. 150, IV, CF/1988), que nas palavras de Baleeiro (1960, p. 237) confiscatórios são aqueles tributos que absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a atividade empresarial ou impedem o exercício de uma atividade lícita e moral.

No mesmo sentido, Nogueira (1989, p. 130) para quem, o confisco tributário representa a absorção da totalidade do valor da situação ou do bem tributado, como qualquer parcela excedente à medida fixada em lei.

Percebe-se assim que o nível máximo de tributo que não atenda à neutralidade se dá com o efeito confiscatório, já que implica na perda do bem ou da condição de subsistência digna do contribuinte face à carga fiscal incidente sobre suas operações.

3 A primazia da substância econômica sobre a forma e a norma geral antielisiva no Brasil

Ensina Caliendo (2009, p. 107) que:

A denominada interpretação econômica do Direito Tributário surgem com Enno Becker e a redação do §4º do Código Tributário alemão (Reichsabgadenordung – RAO). Esse dispositivo era aplicação do art. 134 da Consitituição de Weimar, que estabelecia o princípio da capacidade contributiva (wirtschaftliche Leistungsfähigkeit). Posteriormente, com a chegada do pensamento nacional socialista, amplia-se o sentido desse dispositivo, por meio da Lei de Adaptação Tributária. Estabelece que a interpretação da lei tributária deve considerar “o objetivo e o significado econômico das leis tributáiras e o desenvolvimento das circunstâncias”; já em seu §1º, Seção 3, se preceitua que: “as leis tributárias devem ser interpretadas segundo a concepção do mundo nacional-socialista”.

Prossegue o autor gaúcho (2009, p. 107-108) sua explanação lembrando que a interpretação econômica do direito tributário no Código Tributário alemão de 1977 pelo conceito de abuso de formas, estando em franco declínio na atualidade ao seu sentir.

Embora não aceite este tipo de interpretação no Direito Tributário, o autor aponta ainda como características da interpretação econômica das normas tributárias: a) análise finalística; b) interpretação pró-Fisco; c) finalidade econômica e finalidade arrecadatória; e, d) justiça fiscal ou justiça tributária.

De acordo com a análise finalística, as normas tributárias deverão ser interpretadas levando em conta as finalidades econômicas das relações negociais perpetradas. Assim, critérios extrajurídicos são considerados para nortear a interpretação dos atos ou negócios jurídicos realizados pelos sujeitos passivos, o que pode levar a resultados diversos, pois os objetivos jurídicos (justiça) nem sempre se coadunam aos objetivos econômicos (eficiência e pragmatismo).

A interpretação pró fiscum possibilita a flexibilização dos conceitos e princípios do direito tributário, reduzindo o grau de certeza e de segurança jurídicas, bem como mitigando o princípio da legalidade, e demais garantias e direitos constitucionalmente postos à disposição dos cidadãos-contribuintes.

A finalidade econômica e arrecadatória deve ser rechaçada, eis que interpretar uma operação tributariamente não significa interpretação arrecadatória, a qual prima pela eficiência na busca de recursos para financiamento estatal.

A justiça na tributação deve pautar a interpretação econômica, pois os encargos decorrentes do financiamento estatal devem ser suportados por todos consoante a capacidade contributiva (econômica) individual de cada um, mas sempre levando em consideração os meios utilizados e não somente os fins (razoabilidade), eis que princípios básicos devem ser respeitados, e não violados, na busca pela sonhada justiça fiscal.

Neste contexto, oportuna a explicação de Ávila (2005, p. 91), para quem “o postulado da razoabilidade é utilizado na aplicação da igualdade, para exigir uma relação de congruência entre o critério distintivo e a medida discriminatória”.

Segundo TIMM (2014, p. 247-248), a corrente da “interpretação econômica do fato gerador” tem origem no sistema tributário alemão da primeira metade do século passado e coibia o uso de formas jurídicas com o fim de planejamento tributário, e, indo mais longe, a hermenêutica do direito seria sempre orientada aos interesses arrecadatórios do Estado. O autor diferencia tal corrente com o que se entende por “análise econômica do Direito Tributário”:

Ainda que uma interpretação nesse viés seja funcionalista – cumprir com os objetivos financeiros do governo -, a mesma não se confunde com a Análise Econômica do Direito. Esta se preocupará não com os interesses do Estado, mas sim em analisar os incentivos criados pelas normas. No exemplo histórico acima, o analista econômico do direito formularia as seguintes indagações: como reagirá o contribuinte em face dessas imposições normativas? Diminuirão elas a evasão e a elisão fiscal, ou terão potencialmente o efeito de uma deserção ainda maior do cumprimento das obrigações tributárias?

O Código Tributário Alemão de 1919[1], assim dispunha quanto à interpretação econômica do fato gerador, indo ao encontro da primazia da essência do negócio jurídico sobre a forma dada pelo agente econômico:

• 4º – Na interpretação das leis fiscais devem-se ter em conta a sua finalidade, o seu significado econômica e evolução das circunstâncias.
• 5º – A obrigação do imposto não pode ser evitada ou diminuída mediante o abuso das formas e das possibilidade de adaptação do direito civil.

Em 1934, a “Lei de Adaptação Tributária do regime nazista assim determinou:

As leis fiscais devem ser interpretadas segundo as concepções gerais do nacional-socialismo. Para isto deve-se ter em conta a opinião geral, a finalidade e significado econômico das leis tributárias e a evolução das circunstâncias.

Neste contexto, norma muito semelhante consta no Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172, de 25/10/1966), inserida apenas em 2001, por força da lei complementar nº 101, de 10/01/2001, a qual acrescentou parágrafo único ao artigo 116 prevendo que a autoridade administrativa poderá desconsiderar os atos ou negócio jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária observado os procedimentos estabelecidos em lei ordinária.

Trata-se da denominada doutrinariamente de “norma geral antielisiva”, um dos instrumentos adotado por vários países e mais eficazes no combate a este suposto abuso no planejamento.

A “elisão fiscal” não se confunde com evasão fiscal, eis que nesta o contribuinte escapa ilicitamente da incidência tributária (economia ilícita de tributos), ocultando dolosamente o fato gerador ou apresentando-lhe por um valor menor aquele efetivamente ocorrido, na tentativa que a Fazenda Pública não possa lançar o tributo. Um exemplo desta prática é a não emissão de notas fiscais ou sua emissão por valor inferior ao valor da operação econômica efetivamente realizada.

A elisão fiscal, por sua vez, representa um abuso do direito de forma, eis que consiste em um meio artificioso que visa reduzir ou suprimir um tributo que incidiria se o contribuinte não tivesse optado por realizar um negócio jurídico dissimulado o qual encobriu a ocorrência do fato gerador tributário.

Assim, se o contribuinte efetivamente realizou um negócio X (mais oneroso), mas deu-lhe um formato de outro negócio jurídico Y (menos oneroso), com o simples intuito de recolher menos tributo, restará caracterizada a ausência de propósito negocial, bem como o abuso da forma, pois a transação econômica autêntica foi dissimulada, mascarada por outro menos oneroso em termos fiscais.

Conforme as lições de Torres (2005, p. 31):

b) Dissimulação e elisão
Pelo contrário, a dissimulação prevista na LC 104/01 refere-se apenas à hipótese de incidência ou ao fato gerador abstrato, o que caracteriza a elisão e jamais a simulação.
A legislação brasileira, diante de vários modelos estrangeiros de melhor qualidade, preferiu optar pela solução francesa, que estabelece que “não podem ser opostos à administração dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreensão de um contrato ou de uma convenção” (qui dissimulente la portée veritable d’um contrat ou d’une convention).
Quando o art. 116, parágrafo único, do CTN diz que “a administração pode desconsiderar atos ou negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador tributário” está se referindo à dissimulação do fato gerador abstrato e não à simulação do fato gerador concreto. O ato ou negócio praticado (fato gerador concreto) não é dissimulado, mas dissimulador da verdadeira compreensão do fato gerador abstrato, o que, sem dúvida, é uma das características da elisão. Nos exemplos fornecidos no item 13.3.b., ou seja, na fraude à lei e no abuso de forma jurídica a dissimulação ocorre relativamente à norma de cobertura ou ao tipo descrito na regra de incidência.

A hipótese elisiva não é de ilicitude, eis que – em regra – norma jurídica alguma foi transgredida, apenas o contribuinte mascarou o negócio jurídico efetivamente realizado, dando lhe formato de outro menos oneroso tributariamente, ou até mesmo isento ou imune de impostos.

Note-se que a justificativa para que a autoridade fazendária possa, mediante devido processo legal administrativo, desconsiderar (“desqualificar” ou simplesmente, tornar ineficaz; e não, anular) o negócio realizado ser dá, justamente, pela primazia do substrato econômico sobre a forma adotada pelo agente, na busca assim da capacidade contributiva e da isonomia na tributação.

Um exemplo típico é a situação em que o pai resolve celebrar um contrato de compra-e-venda para um filho (este último desprovido de renda própria), quando na realidade ocorrera uma doação. A opção pelo formato de ato supostamente oneroso (compra-e-venda), fato gerador do tributo municipal ITBI (art. 156, II, CF/1988), se deu pelo fato da alíquota inerente à doação (ITCD, art. 155, I, CF/88) ser progressiva e possivelmente mais elevada do que o ITBI, podendo alcançar até 8% consoante artigo 1º da Resolução do Senado Federal n.º 9, de 1992[2].

Percebe-se que o ato jurídico efetivamente realizado (verdade real ou material) foi uma doação (fato gerador de ITCD), mas a forma jurídica adotada (verdade formal ou aparente) foi a de compra-e-venda (fato gerador de ITBI), justificando-se tal escolha dissimulada pela simples economia fiscal.

Em que pese inexistir ilicitude aparente na conduta, o desvio de finalidade manifestado pela opção mais econômica em detrimento da realidade negocial, caracteriza dissimulação, ensejando a incidência da norma geral em estudo.

Na verdade, o contribuinte somente “optou” por compra-e-venda (inobstante não tenha recebido dinheiro algum do adquirente), justificado pela carga tributária. Neste caso, resta patente que a tributação influenciou no negócio jurídico, porém, a opção foi falaciosa, dissimulada. Em situações autênticas (sem dissimulação) a tributação influenciaria, certamente, a escolha do agente econômico, ferindo, conforme visto, o princípio da neutralidade econômica.

Neste sentido, Carlos Araújo Leonetti e Ana Rita Nascimento Cabral (LEONETTI, CABRAL, 2015. P. 12), oportunamente, mostra que:

A partir de então sempre que reste caracterizado que o único, ou principal, objetivo do contribuinte é a economia de tributos, o CARF entende que a autoridade fiscal esta autorizada a desconsiderar os atos efetivamente praticados e, por conseguinte, a aplicar o tratamento tributário correspondente ao resultado do ato dissimulado

Ressalte-se que o que a norma visa e o combate à elisão fiscal precedente de simulação ou dissimulação de negócios jurídicos; mas não o planejamento tributário lícito, realizado, por exemplo, explorando legitimamente as lacunas que a legislação tributária possa apresentar, bem como inexatidão das expressões utilizadas pelo legislador (ex.: conceito de “insumos” para efeitos de creditamento de IPI).

Reitere-se que a norma em apreço visa coibir o “planejamento tributário” fundado em simulação ou em dissimulação; e não, o planejamento tributário que originou negócios jurídicos efetivamente realizados, em que o agente validamente abriu mão de outro negócio mais oneroso tributariamente (presença de propósito negocial menos oneroso e não apenas aparência) para praticar algo mais econômico em termos fiscais.

Tal distinção se faz de suma importância, eis que a equiparação administrativa de tais condutas (planejamento tributário eficaz e planejamento alicerçado em dissimulação), para efeitos de igualmente desconsiderá-las com arrimo no parágrafo único do artigo 116/CTN, fere o princípio da neutralidade econômica, entre outros, conforme analisado em tópicos pretéritos, podendo implicar – inclusive – na cobrança de tributo por meio de analogia, algo vedado por nosso ordenamento pátrio (art. 108, §1º, CTN).

Conclusão

A neutralidade é princípio de índole econômica, mas que está presente, embora que de forma implícita, em várias passagens do texto constitucional. Não só está implícito quando a Constituição estabelece os objetivos e fundamentos da República Federativa do Brasil, mas também nas regras e princípios constitucionais-econômicos e constitucionais-tributários.

No plano tributário relaciona-se com os princípios da capacidade contributiva, isonomia ou não discriminação tributária em razão da procedência ou destino dos bens, além do enunciado principiológico que veda o efeito confiscatório nos tributos em geral.

Como se percebe, um tributo que não fira a capacidade econômica do contribuinte se mostra como neutro ou possivelmente ideal, bem como que não implique fator que possa gerar desequilíbrio na livre concorrência (um dos pilares do Direito Constitucional-Econômico no Brasil).

O efeito confiscatório é o mais grave de todas as consequências de um tributo não se mostra neutro, pois implica na perda do próprio bem ou na absorção do serviço ou trabalho, pela própria carga fiscal.

A carga tributária não pode representar o único fator decisivo para o agente econômico. Se assim for, estará ausente a neutralidade, pois a essência do ato ou negócio realizado pouco importou para o agente, mas apenas seus efeitos fiscais, restando cerceada, inclusive, a autonomia da vontade negocial pela força negativa dos tributos.

Por outro lado, a ausência de neutralidade na tributação faz com que o contribuinte se refugie nos negócios jurídicos simulados ou dissimulados, mesmo arriscando que a autoridade fazendária os desconsidere, os declare ineficaz, a teor da norma geral antielisiva, prevista no art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, editada sob influência, notadamente, da legislação francesa sobre o tema e com vistas à buscar a capacidade contributiva dos agentes econômicos, bem como a isonomia ou justiça na tributação.

E elisão fiscal a ser combatida pela administração tributária, com base na norma geral, é aquela caracterizada pela ausência de propósito negocial, pelo abuso da forma jurídica, cuja única intenção dos agentes econômicos envolvidos era a redução ou aniquilação da carga tributária que incidiria sobre a operação que foi ocultada ou mascarada.

Diante disto, a norma geral permite que a Fazenda Pública declare a ineficácia do negócio jurídico. Não se trata de invalidação, apenas de “desconsideração” dos seus efeitos perante o poder tributante, eis que a operação efetivamente realizada, em essência, foi outra e com consequências fiscais diversas do que foi apresentado pelos agentes econômicos.

Daí se diz que a norma em apreço foi editada sob a influência da teoria que traz a preponderância da essência ou substância econômica sobre a forma jurídica escolhida, não significando dizer que os agentes econômicos estejam proibidos de efetivamente realizar negócios jurídicos economicamente neutros ou menos onerosos, em termos tributários (planejamento tributário eficaz e válido).

O que se coíbe é o uso de transação neutra tributariamente, com finalidade única de fugir ou reduzir os efeitos fiscais de um negócio que não é neutro por natureza. Ou seja: o agente camufla a operação efetivamente realizada, dando-lhe feição de outro negócio igualmente válido, mas apenas de forma aparente, embora não necessariamente ilícito.

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Notas

[1]Informação extraída de : TIMM, Luciano Benetti. Direito e Economia no Brasil. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2014, p.247.

[2] Art. 1º A alíquota máxima do imposto de que trata a alínea a, inciso I, do art. 155 da Constituição Federal será de oito por cento, a partir de 1º de janeiro de 1992.

Por Antonio de Padua Marinho Monte

Fonte: tributario.com.br